房地产企业所得税和土地增值税的差异（一）

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房地产企业所得税和土地增值税的差异——收入确认上的差异（一）

土地增值税和企业所得税作为房地产企业的两大税种，在收入确认和成本扣除上有很多相同之处，本文拟对两个税种的在收入确认和成本扣除差异之处进行分析。

一、在收入确认上的差异

（一）在计税依据的计算上（注：自2019年4月1日起，销售不动产增值税税率由10%下降为9%）

两者的不同之处：

1、取得预收款时，土地增值税为预征，企业所得税却属于实际征收，两者税款属性不同，且二者在计征依据上也存在差异。

企业所得税在收入、成本费用的确认上基本遵循权责发生制的原则，尽量与会计核算保持一致，减少税会差异。企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主企业所得税在收入、成本费用的确认上基本遵循权责发生制的原则，尽量与会计核算保持一致，减少税会差异。但在房地产企业所得税的收入确认问题上，却罕见地遵循收付实现制原则。在国税发【2009】31号文件第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现……”。也就是说，签订销售合同或预售合同后，收取的款项，无论是否满足风险报酬转移给购货方、无论项目是否完工结算等，都应确认为企业所得税的应税收入。

取得预收款时：

企业所得税计税依据=预收款/（1+适用税率或征收率）

土地增值税计税依据=预收款-应预缴的增值税税款

案例1：A房地产开发公司自行开发了 B地产项目，《建筑工程施工许可证》注明的开工日期为 2018年 5 月 15 日，2019年1月取得未完工开发产品预售收入11000万元。A公司选择一般计税方法缴纳增值税。

土地增值税预征税款的计征依据＝11000－〔11000÷（1+10%）×3%〕＝10700万元 企业所得税预售房地产收入＝11000÷（1+10%）＝10000万元

（2）在达到收入确认条件时：在开发产品完工时，企业所得税应按照实际的毛利率计算其应税收入，计算缴纳企业所得税。企业所得税计税依据=全部价款和价外费用/（1+适用税率或征收率）在达到项目应清算条件，企业主动向主管税务机关申请项目清算时，或达到可清算条件，主管税务机关要求企业进行项目清算时，根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局2016年70号公告）规定，营改增后，

土地增值税计税依据=全部价款和价外费用-（全部价款和价外费用-允许扣除的土地价款、拆迁补偿费用）/（1+10%） *10% ——一般计税方法下

土地增值税计税依据=全部价款和价外费用/（1+5%）——简易计税方法下

由此可见，企业所得税在应税收入的确认上，与会计核算一致，而土地增值税的计税依据则与企业所得税存在较大差异，具体体现在一般计税方法下，由于土地价款销项税额的抵减，人为造成了土地增值税计税依据计算的复杂性。

案例2： A公司为增值税一般纳税人，自行开发了B地产项目，《建筑工程施工许可证》注明的开工日期为2018年2月15日，2019年1月将B项目转让给C公司，收到款项22000万元，2019年3月办理交房及房产产权转移手续。假设项目销售面积占总可售面积的100%，项目用地的土地价款及拆迁补偿费为2000万元。确认A公司土地增值税、企业所得税的计税依据。A公司属于一般方式计算缴纳增值税

土地增值税收入＝22000-（22000－2000）÷（1+10%）*10%＝20181.81万元

企业所得税收入＝22000÷（1+10%）＝20000万元

2、对价外费用的处理上

房地产开发企业在销售房地产开发产品时会按政府部门或有关单位要求代为收取一些费用，也可能取得违约金、滞纳金、延期付款利息等房价以外的收入。代收费用按照其性质的不同，大致包括以下几类：（1）代收的税款；（2）代收的政府规费；（3）代收的其他款项；（4）价外收入。

代收的税款主要包括房地产企业受税务机关委托向购房者收取并缴纳的契税、房地产购销合同印花税、房屋产权证印花税等。由于税款并不是纳税人房地产转让所收取的款项，因此，土地增值税、企业所得税均不将代收税款作为销售额或转让房地产收入确认。

代收的政府规费主要包括产权登记费、他项权利登记费、权证工本费等。这些规费均属于中央设立的行政事业性收费，开具财政票据、全额上交财政，不计入房价。

代收的其他费用指的是销售房地产开发产品时代其他单位收取的款项，主要包括煤气集资费、天然气集资费、暖气集资费、有线电视初装费、电话初装费、物业管理费、住宅专项维修资金等。这些代收款项应当区分性质分别进行税务处理。

价外收入则是指房地产开发企业因销售房地产开发产品而取得的违约金、滞纳金、延期付款利息、罚息、赔偿金等价外收入。这些价外收入不属于土地增值税转让房地产收入的范畴，不征收土地增值税。对于企业所得税而言，尽管前述价外收入不属于转让房地产收入，但属于其他应税收入，应当征收企业所得税。

具体政策规定：企业所得税：财税〔2008〕151号规定，对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。

国税发〔2009〕31号文件中也规定了代收费用的处理，企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

土地增值税：财税字〔1995〕48号规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。

案例3：A房地产开发公司为增值税一般纳税人，开发的B房地产项目《建筑施工许可证》注明的开工时间为2018年1月，2019年2月项目竣工，当月销售商品房100套，《商品房销售合同》注明房价330万元/套，购房者需缴纳的住宅专项维修基金为120元/平米，每套为10万元；为确保交房时燃气管道开通，购房人需向A公司支付管道初装费800元。燃气公司向A公司收取的初装费为每户1000元，向A公司开具了增值税专用发票。A公司B项目增值税选择一般计税，确定A公司2019年2月土地增值税和企业所得税收入。

土地增值税收入＝330×100÷（1+10%）＝3000（万元）

企业所得税收入＝（330+0.08）×100÷（1+10%）＝30007.28（万元）

案例4：A房地产开发公司为增值税一般纳税人，开发的B房地产项目《建筑施工许可证》注明的开工时间为2018年1月，2019年2月项目竣工，当月销售商品房100套，《商品房销售合同》注明房价330万元/套，交房标准包含开通燃气。A公司向燃气公司支付初装费每户800元，燃气公司向A公司开具了增值税专用发票。A公司B项目增值税选择一般计税，确定A公司2019年2月土地增值税和企业所得税收入。

土地增值税收入＝330×100÷（1+10%）＝3000（万元）

企业所得税收入＝330×100÷（1+10%）=3000（万元）

（二）对视同销售的处理

1、视同销售的范围确定上

土地增值税：根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第二条规定：“纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条规定执行。

根据《土地增值税暂行条例实施细则》《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，纳税人通过继承、无偿赠与等方式转让不动产的行为不征收土地增值税。其中，赠与特指的是纳税人将自行开发的房地产通过中国境内非营利的社会团体、国家机关赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业。

企业所得税：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条和《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函[2008]828号规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，只要资产产权权属转移至外部的，都应视同销售，计征企业所得税。

由此可见，产权是否发生转移，是判断企业所得税和土地增值税视同销售行为的重要标准，如产权未发生转移的资产自用行为，不视同销售征收土地增值税、企业所得税。

2、对视同销售行为的计税依据确认方法

《土地增值税清算管理规程》（国税发【2009】91号）规定，第十九条 非直接销售和自用房地产的收入确定（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认： 1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； 2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

案例5：A公司是增值税一般纳税人，2018年12月将自行开发的商品房100套直接捐赠给某小学作为校舍，同期与捐赠房产同类的商品房销售价格为每套200万元。确认该项业务的土地增值税收入、企业所得税收入和会计收入。

土地增值税收入＝100*200＝20000万元 企业所得税收入＝100*200＝20000万元 会计收入＝0

需要注意的是：视同销售是税企差异的结果，由于税法与会计准则的核算口径不同所产生的会计收入与税收收入的差异。即按照会计准则的规定，会计上不作为销售核算，而依据税法的规定，税收上应作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。企业所得税的视同销售无需在会计处理中体现，只是在年度纳税申报时调表而不调账，在会计利润中不反映视同销售利润。