新个税法下一般反避税条款运用的思考

静听税声

自2009年1月1日起实施的新《中华人民共和国所得税法》（以下简称“《个税法》”）首次明确了个人反避税制度，为我国个人反避税发展奠定了上位法依据。但耐人寻味的是，新《个人所得税法实施条例》（以下简称“《条例》”）中删除了原《条例》征求意见稿中关于个人关联关系和独立交易原则的相关表述，给大家留下了充分的想象空间。本系列文章是笔者结合个人反避税的典型案例，对未来我国个人反避税发展的走向和配套个人所得税规范性文件完善的浅显思考。本文是思考之三：完善国际国内税制的协调机制，推动一般反避税条款的运用。

新个税法中的反避税条款中的兜底条款是税务机关有权对“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。的行为进行特别纳税调整。”该条款被业界视为对个人间接转让境内企业股权进行反避税调查的上位法依据，从而堵塞了原先《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年7号公告）只适用于重新定义非居民企业转让境内企业股权的交易安排，而不是适用于非居民个人的税收征管漏洞。

一方面，笔者认为该条款的适用将在很大程度上解决以往非居民个人间接转让境内企业股权进行反避税调整于法无据的局面，比如2011年6月8日《中国税务报》刊登了《历时半年深圳地税局跨境追缴1368万元税款》的报道（"深圳案例"）中，该案是中国首例对非居民个人间接股权转让发起反避税调查并成功结案的先例，前后历时半年，且税企双方争议较大。

案例简介：某香港商人在港注册一家典型“壳公司”，注册资本仅有1万港币。2000年该公司作为投资方在深圳注册一家法人企业，专门从事物流运输，同时置办大量仓储设施。经过近10年的经营，子公司已经形成品牌企业，经营前景看好，而且由于房地产市场一直处于上升趋势，公司存量物业市场溢价很大。2010年，该港商在境外将香港公司转让给新加坡某公司，深圳公司作为子公司一并转让，转让价格2亿多元。

对于港商个人取得的转让收益是否征税，税企之间存在很大分歧。经过反复调查和多次取证，深圳市地税局认为本案转让标的为香港公司和深圳公司，标的物业为深圳公司的资产，转让价格基础是深圳公司资产市场估价。鉴于香港公司在港无实质性经营业务，其转让溢价应大部分归属深圳公司资产增值。这种形式上直接转让香港公司股权，实质上是间接转让深圳公司股权，存在重大避税嫌疑。经请示税务总局，决定对其追征税款1368万元。在新税法下，对该案的处理税务机关将更加得心应手和于法有据。

但另一方面，目前个人股权转让价格核定的国际国内方法存在的不一致，将造成不同转让形式下税负不公的问题。比如在上述案例中，如果不存在中间壳公司，香港商人直接作为境内企业股权的持有方，在转让股权时，存在价格明显偏低或者拒不提供股权转让相关资料等《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（总局2014年67号公告）第十一条规定的情形时，主管税务机关有权对其股权转让价格进行核定。也就是说，直接持有境内企业股权时，其转让适用67号公告。而在间接持有境内企业股权的情况下，则应适用反避税条款对其进行特别纳税调整。这时，关于股权价格核定的国际、国内税制差异问题就涌现出来。公告的第十四条规定了价格核定方法的采用的先后顺序，即首先适用净资产核定法、其次是类比法、最后是其他合理方法。而该种核定方法与目前国际通行的资产评估方法存在加大的差异，给纳税人合理筹划带来了巨大的空间。尤其是在征管实践中，由于净资产核定法的简单易操作，成为各地税务机关核定的“万金油”，纳税人也乐于接受该方法的核定结果，一时间税企之间倒是达成了难得的默契。目前通行的资产评估方法有成本法、市场法、收益法三种。《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局2017年6号公告）中也明确了成本法、市场法、收益法作为符合独立交易原则的资产评估方法，其中：成本法是以替代或者重置原则为基础，通过在当前市场价格下创造一项相似资产所发生的支出确定评估标的价值的评估方法。成本法适用于能够被替代的资产价值评估。市场法是利用市场上相同或者相似资产的近期交易价格，经过直接比较或者类比分析以确定评估标的价值的评估方法。市场法适用于在市场上能找到与评估标的相同或者相似的非关联可比交易信息时的资产价值评估。收益法是通过评估标的未来预期收益现值来确定其价值的评估方法。收益法适用于企业整体资产和可预期未来收益的单项资产评估。因此，国际税制下，主管税务机关可根据不同交易环境、企业经营状态选择最适合的资产评估方法去评估企业股权转让的价格。而国内税制下，则要按照核定方法的先后顺序，优先运用净资产核定法。净资产核定法类似于成本法，是以企业目前总资产减去总负债后的所有者权益金额作为评估基础，通常是三种评估方法中评估价格最低。尤其是在企业具有大量的无形资产、经营状况良好稳定的情况下，收益法显然更为合适，而成本法评估的价格会明显低估企业价值。

下面，我们通过实例来展示同样条件下，不同评估方法对估值的重大影响。

实例1：以A股上市公司*ST中安（600654.SH）为例：上市公司于2016年7月收购数家企业，其中收购的江苏中科智能系统有限公司评估基准日总资产账面价值24940.39万，总负债账面价值14801.58万，净资产账面价值10138.81万。按资产基础法评估的结果，总资产评估价值25931.18万，增值990.79万，总负债评估价值和账面价值一致，净资产评估价值11129.60万，评估增值990.79万，增值率9.77%。按收益法评估的结果股东权益评估价值42811.00万，增值322%。收益法评估的企业价值是资产基础法评估的3.85倍。

该上市公司同期收购的浙江华和万润信息科技有限公司评估基准日总资产账面价值5456.91万，总负债账面价值3578.62万，净资产账面价值1878.30万。资产基础法评估的净资产价值为2350.37万，增值472.07万，增值率25.13%，而收益法评估的股东权益价值36017.00万，评估增值34138.70万，增值1818%。收益法评估的企业价值是资产基础法评估的15.32倍。

由此可见，在个人所得税制不断完善，与国际接轨的当下，细致地梳理国内税制下与国际税制存在的差异和背离之处，尤为重要，更是夯实了我国个人反避税体系的基石。