关于新个税法视角下个人反避税走向的几点思考

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关于新个税法视角下个人反避税走向的几点思考（之一）

    自2009年1月1日起实施的新《中华人民共和国所得税法》（以下简称“《个税法》”）首次明确了个人反避税制度，为我国个人反避税发展奠定了上位法依据。但耐人寻味的是，新《个人所得税法实施条例》（以下简称“《条例》”）中删除了原《条例》征求意见稿中关于个人关联关系和独立交易原则的相关表述，给大家留下了充分的想象空间。本系列文章是笔者结合个人反避税的典型案例，对未来我国个人反避税发展的走向和配套个人所得税规范性文件完善的浅显思考。本文是思考之一：如何看待个人与关联方企业之间资金占用的特别纳税调整主体的判定。

    思考一：个人与关联方的资金占用特别纳税调整的主体是谁？

按照新《个税法》第八条第一款的规定，个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由，税务机关有权按照合理的方法进行调整。对照该条款，若个人股东将资金借给关联企业，不计或少计利息的，税务机关有权按照独立交易原则对其进行转让定价调整，此时被纳税调整的主体是个人股东，对个人股东应按照利息收入补征个人所得税，相应地对企业应允许其调增财务费用（这是按照企业所得税特别纳税调整的一般原理进行推断，具体规定还应看后续出台的个税特别纳税调整的配套文件）。以上是个人对关联方无息或低息拆解资金在新《个税法》后应予以调整的方法。但反过来，对于企业将资金无息或低息给个人股东使用时，应如何调整呢？现行《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税【2003】158号）规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。虽然这个文件的出发点在于避免企业对股东“名为借款，实为利润分配”从而达到转移收入，逃避扣缴个人所得税的问题，但现实中却造成了对确实存在于股东与企业之间长期借款行为也视同股息红利分配的一棍子打死的简单粗暴处理方法，同时该文件解决了个人所得税征税问题，却没有提及企业所得税特别纳税调整的问题。而根据《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。从企业所得税的视角来看，提供借款的企业也应按照独立交易原则进行利息收入的企业所得税特别纳税调整。这样就会出现一项业务行为，对企业和关联方个人适用不同的文件，对其按照不同的收入类型（企业所得税为利息收入、个人所得税为股息红利所得）调整征税的奇怪情形。出现这种情况的最主要的原因是，政策制定者在某项规范性文件制定时，往往仅从强化单税种的征管出发，未能充分考虑税种与税种之间的政策和征管的联动性，出现头痛医头、脚痛医脚的怪现象。建议结合新《个税法》和《个税实施条例》的修订出台，进行规范性文件清理时，充分考虑个人所得税与其他税种尤其是企业所得税的联动。

（未完待续）